Arbeitsgruppe Versicherungen
des Deutschen Standardisierungsrates (DSR)
Besonderheiten des Versicherungsgeschäftes
15.
Versicherungsunternehmen geben gegenüber ihren Versicherungsnehmern das
Versprechen ab, im voraus festgelegte Leistungen nach Eintritt des
Versicherungsfalls zu gewähren. Als Folge dieses Versicherungsschutzversprechens
werden Risiken von den Versicherungsnehmern auf die Versicherungsunternehmen
transferiert. Im Unterschied zu anderen Branchen besteht bei
Versicherungsunternehmen das Kerngeschäft in der planmäßigen Übernahme von
Risiken.
16.
Das Risikogeschäft ist ein stochastischer Prozess, der in einer Rechnungsperiode
innerhalb eines Kollektivs von Risiken (dem Versicherungsbestand) und darüber
hinaus im Ablauf der Zeit, d. h. über mehrere Rechnungsperioden, stattfindet.
17.
Die Gewährung von Versicherungsschutz erstreckt sich auf den gesamten, im
Versicherungsvertrag vereinbarten Zeitraum (Versicherungsperiode). Es handelt
sich um eine zeitraumbezogene Dauerleistung des
Versicherungsunternehmens. In der Lebens- und Krankenversicherung liegen
überwiegend sehr lange Vertragslaufzeiten (im Durchschnitt mehrere Jahrzehnte!)
vor, wobei das Versicherungsunternehmen im allgemeinen kein Kündigungsrecht
besitzt. In der Schaden-/Unfallversicherung sind Verträge mit mehrjährigen
Laufzeiten die Ausnahme. Aber Verträge mit begrenzten Laufzeiten (z.B. einem
Jahr) sind zumeist mit automatischen Verlängerungsklauseln versehen.
Wirtschaftlich betrachtet, handelt es sich in der Schaden-/Unfallversicherung um
offene, revolvierende Bestände, da Abgänge einzelner Verträge laufend durch
Neuzugänge annähernd ausgeglichen werden.
18.
Der Preis für den Versicherungsvertrag, der Beitrag, ist
regelmäßig bei Vertragsabschluß, also zu Beginn der Versicherungsperiode zu
entrichten. Die Auszahlungen für Versicherungsfälle erfolgen je nach Eintritt
des Versicherungsfalls und nach Art des zugrundeliegenden Schadens entsprechend
später. Die mit diesem versicherungstypischen Sachverhalt regelmäßig
einhergehenden Einzahlungsüberschüsse müssen angelegt werden, soweit dies
zur Erfüllung der Verpflichtungen aus den laufenden Versicherungsverträgen
erforderlich ist. Diese Mittelanlage kann zu einem großen Teil langfristig
erfolgen, weil
a) in der
Schaden-/Unfallversicherung ein revolvierender Dauerbestand an Geldmitteln
zur Verfügung steht
b) in der Lebens- und Krankenversicherung sowie in einigen Bereichen der
Schaden-/ Unfallversicherung mit dem Risikogeschäft untrennbar Spar- und
Entsparvorgänge verbunden sind.
19.
Das Versicherungsgeschäft zeichnet sich damit abweichend von den meisten
Geschäften anderer Branchen durch folgendes aus:
a) Die Leistung
(Gewährung von Versicherungsschutz) erfolgt zeitraumbezogen und i.d.R.
langfristig.
b) Der Absatz
der Leistung erfolgt vor der Produktion
(Nachleistungsbetrieb).
20.
Ziel der Rechnungslegung muss es sein, unter Zugrundelegung der in
Abschnitt III. niedergelegten Zwecksetzung das Versicherungsgeschäft den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechend abzubilden.
Derzeitige
Diskussion
23.
Danach handelt es sich bei Versicherungsverträgen um Finanzinstrumente, die aus
Gründen der Konsistenz und zur Vermeidung von Arbitrage, als solche zu
bilanzieren seien. Noch offen ist, ob die Veränderungen der Zeitwerte in der
Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind oder ob sie direkt ins Eigenkapital
eingestellt werden können.
Technische
Kernfragen
Kernfrage 1: Verdiente Beiträge/Beitragsüberträge
46.
Erträge aus zeitraumbezogenen Dauerleistungen sind nach Maßgabe der bis zum
Bilanzstichtag erbrachten Leistung zu erfassen. Versicherungsbeiträge stellen
Entgelt für die vom Versicherungsunternehmen erbrachte Leistung "Gewährung von
Versicherungsschutz" dar. Sie sind entsprechend der Leistungserbringung durch
das Versicherungsunternehmen der abgelaufenen bzw. einer künftigen
Rechnungsperiode zuzuordnen.
55.
Kompatibilität mit EU-Richtlinien: Die von der Arbeitsgruppe
"Versicherungen" vertretene Auffassung entspricht Art. 25 und 57
Versicherungsbilanzrichtlinie.
56.
Kompatibilität mit deutschem Recht: Die von der Arbeitsgruppe
"Versicherungen" vertretene Auffassung ist kompatibel mit § 341 e Abs. 2 Nr. 1
HGB sowie § 24 RechVersV mit der Einschränkung, dass einer Forderung der
Finanzverwaltung folgend in Deutschland bestimmte Beträge, die keinem späteren
Geschäftsjahr zuzurechnen sind, bei der Beitragsübertragsermittlung
unberücksichtigt bleiben; im Ergebnis entspricht dies einer Aktivierung von
Abschlusskosten (siehe Kernfrage 2).
57.
Kompatibilität mit US-GAAP: Die von der Arbeitsgruppe "Versicherungen"
vertretene Auffassung entspricht US-GAAP, insbesondere SFAS 60.
58.
Kompatibilität mit IAS: Die IAS enthalten keine Regelungen zur Abgrenzung
von Beitragseinnahmen. Aus der Entgegennahme der Beiträge und der am
Bilanzstichtag noch bestehenden Verpflichtung zur Leistungserbringung in der
nachfolgenden Rechnungsperiode resultiert beim Versicherungsunternehmen ein
Erfüllungsrückstand. Es handelt sich deshalb auch um eine
passivierungspflichtige Schuld nach IAS Rahmenkonzept, para. 49 (b). Das zuvor
beschriebene Vorgehen steht im Einklang mit IAS 39 para. 66. Demnach sind
finanzielle Verbindlichkeiten bei der Zugangsbewertung mit ihren Kosten,
definiert als Zeitwert der empfangenen Gegenleistung, anzusetzen. IAS 37 para.
66 verlangt den Ansatz einer Rückstellung für drohende Verluste aus Verträgen,
bei denen die unvermeidbaren Kosten aus den Vertragsverpflichtungen über dem
wirtschaftlichen Nutzen liegen.
Kernfrage 2: Abschlusskosten
59.
Ausgaben für die Leistungserbringung aus Dienstleistungsgeschäften sind
grundsätzlich entsprechend den sie deckenden Erträgen zeitlich zu verteilen. Für
die Ausgaben für den Abschluss von Versicherungsverträgen (Abschlusskosten) ist
daher eine Aktivierung und Verteilung über die Laufzeit der
Versicherungsverträge erforderlich.
Kernfrage 3: Rückstellung für eingetretene, aber noch nicht
abgewickelte Versicherungsfälle (Schadenrückstellung)
74.
Die Schadenrückstellungen sind mit ihrem realistisch geschätzten
Erfüllungsbetrag anzusetzen.
75.
Realistisch schätzen heißt:
a) Ermittlung des
Erwartungswertes des Erfüllungsbetrages.
Der Erwartungswert des Erfüllungsbetrages ist der mit der Wahrscheinlichkeit
ihres Eintretens gewichtete (risikoneutrale) Mittelwert der erwarteten
Schadenzahlungen.
b) Erhöhung des Erwartungswertes um einen Risikozuschlag.
Der Risikozuschlag ist erforderlich, um eine Unterbewertung der
Rückstellungen zu vermeiden.
Kernfrage 4: Großrisikenrückstellung
Kernfrage 5:
Schwankungsrückstellung
Kernfrage 6:
Bilanzierung von Kapitalanlagen
Immobilien
Beteiligungen
Übrige Kapitalanlagen
Erfassung von Wertänderungen bei mit Zeitwerten angesetzten Kapitalanlagen
Kernfrage 7:
Rückstellung für latente Beitragsrückerstattung in der Lebens- und
Krankenversicherung
140.
In der Lebens- und Krankenversicherung sind die Versicherungsnehmer über
erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen / Gewinnbeteiligungen vielfach am
Unternehmenserfolg beteiligt. Basis dafür ist das nach nationalen
Rechnungslegungsvorschriften ermittelte Ergebnis. ……
141.
Zwar besteht mangels eines entsprechenden Gewinnausweises im Einzelabschluss
keine rechtliche Verpflichtung, es handelt sich jedoch um eine faktische
Verpflichtung des Versicherungsunternehmens. Eine faktische Verpflichtung ("constructive
obligation") ist eine Verpflichtung aufgrund der Geschäftstätigkeit, wenn
a) das Unternehmen
aufgrund eines praktizierten Verhaltensmusters in der Vergangenheit, einer
veröffentlichten Unternehmenspolitik oder einer hinreichend spezifizierten
Verlautbarung gegenüber Dritten kundgetan hat, dass es bestimmte
Verantwortlichkeiten übernimmt und
b) als dessen Folge das Unternehmen eine begründete Erwartung gegenüber
diesen Dritten geweckt hat, dass es für diese Verantwortlichkeiten einsteht
.
142.
Die Arbeitsgruppe "Versicherungen" hält die Bildung einer Rückstellung für
latente Beitragsrückerstattungen für notwendig, um die Verpflichtungen am
Bilanzstichtag vollständig abzubilden. Ihre Höhe ist gesondert in der Bilanz
oder im Anhang anzugeben.
143.
Als Wertansatz für die Rückstellung für latente Beitragsrückerstattungen kommen
in Betracht:
a) ein durch
Versicherungsvertrag, Versicherungsvertragsrecht oder
Versicherungsaufsichtsrecht (einschließlich Rechtsverordnung und
aufsichtsbehördliche Anordnungen) vorgegebener Mindestanteil der
Versicherungsnehmer an den sogenannten Rohüberschüssen;
b) ein darüber hinausgehender in der Vergangenheit gewährter und für die
Zukunft erwarteter Anteil.
144.
Die Arbeitsgruppe "Versicherungen" vertritt die Auffassung, dass die
Rückstellung mindestens mit dem vertraglichen oder gesetzlich vorgeschriebenen
Mindestanteil der Versicherungsnehmer bewertet werden muss. Ein höherer Wert
darf nur zurückgestellt werden, wenn er durch einen in der Vergangenheit
tatsächlich gewährten höheren Anteil begründet ist.
145.
Die Zuführungen zu und Entnahmen aus der Rückstellung für latente
Beitragsrückerstattung sind in den Perioden in der Gewinn- und Verlustrechnung
zu erfassen, in denen die Quellen der Rohüberschüsse und damit der
Beitragsrückerstattungen in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden.
Zuführungen zur und Entnahmen aus der Rückstellung für latente
Beitragsrückerstattungen sind erfolgsneutral zu behandeln, wenn die Quellen der
Rohüberschüsse und damit der Beitragsrückerstattungen auch erfolgsneutral
behandelt werden.
146.
Kompatibilität mit EU-Richtlinien: Eine Rückstellung für latente
Beitragsrückerstattung ist in den EU-Richtlinien nicht explizit angesprochen.
Die Regelungen der EU-Richtlinie stehen der von der Arbeitsgruppe
"Versicherungen" vertretenen Auffassung nicht entgegen.
147.
Kompatibilität mit deutschem Recht: Eine Rückstellung für latente
Beitragsrückerstattung ist weder im HGB noch in der RechVersV explizit
angesprochen.
148.
Kompatibilität mit US-GAAP: Eine Rückstellung für latente
Beitragsrückerstattung ist in US-GAAP nicht angesprochen.
149.
Kompatibilität mit IAS: Eine Rückstellung für latente
Beitragsrückerstattung ist in IAS nicht angesprochen.
Kernfrage 8: Bilanzierung eines Embedded Value in der
Lebensversicherung
Kernfrage 9: Rechnungsgrundlagen bei der Bilanzierung der Deckungsrückstellung
in der Lebens versicherung
Kernfrage 10:
Ausweis von Beiträgen aus der Lebensversicherung
Zerlegung von
Beiträgen
169.
In den meisten Formen der Lebensversicherung und in der Unfallversicherung mit
Beitragsrückgewähr sowie in der nach Art der Lebensversicherung betriebenen
Krankenversicherung ist das Risikogeschäft mit planmäßigen Spar- und/oder
Entsparvorgängen untrennbar verbunden.
170.
Aus aktuarieller (versicherungsmathematischer) Sicht bilden Risikogeschäft
und Spar-/ Entspargeschäft eine Einheit. Dieses Modell wird auch
international für die Abbildung der Deckungsrückstellung im Jahresabschluss
verwendet. Die Deckungsrückstellung ist definiert als der Barwert der
Erwartungswerte künftiger (einmaliger oder laufender) Auszahlungen für
Versicherungsleistungen abzüglich des Barwerts der Erwartungswerte der künftigen
Beitragseinzahlungen, wobei beide Zahlungsreihen stochastischer Natur sind.
Eine Trennung der beiden Geschäftsteile - und damit der Beiträge - ist nach
diesem Modell nicht möglich.
171.
Die in Deutschland üblicherweise angebotenen fondsgebundenen
Lebensversicherungen bewirken beim Versicherungsunternehmen einen
vollumfänglichen Anspruch gegenüber dem Versicherungsnehmer auf den vertraglich
vereinbarten Beitrag. Sie erlauben nur im Nachhinein eine Trennung der
Beiträge in Spar- und Risikoanteil. Im Versicherungsvertrag werden die
jeweiligen Bestandteile nicht beziffert. Im Ausland ist eine solche
Trennung teilweise üblich und wird für den Ausweis der Beiträge aus
Fondsgebundenen Lebensversicherungen praktiziert.
172.
Die Arbeitsgruppe "Versicherungen" ist der Auffassung, dass eine Trennung
von Beitragsteilen in der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen werden
sollte, wenn ein Teil der Beiträge gemäß vertraglicher Vereinbarungen
einem gesonderten Konto zugeführt wird und sämtliche Erträge und
Aufwendungen zu Gunsten oder zu Lasten des Versicherungsnehmers hierauf erfasst
werden.
Beiträge aus
der Rückstellung für Beitragsrückerstattung
173.
Als Beiträge in der Gewinn- und Verlustrechnung sind die am Absatzmarkt
erzielten Beitragseinzahlungen als Umsatzerlöse im Versicherungsgeschäft
abzubilden. Die Beiträge aus der Rückstellung für (erfolgsabhängige)
Beitragsrückerstattung stellen keine Umsätze am Markt dar. Es handelt
sich um eine erfolgsneutrale Entnahme von Gewinnanteilen aus der
Rückstellung für Beitragsrückerstattung bei gleichzeitiger Erhöhung der
Deckungsrückstellung.
174.
Die Arbeitsgruppe "Versicherungen" ist der Auffassung, dass die Beiträge aus der
Rückstellung für Beitragsrückerstattung nicht als Beitragseinnahmen in der
Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, sondern als Passivtausch
darzustellen sind.
175.
Kompatibilität mit EU-Richtlinien: Den von der Arbeitsgruppe
"Versicherungen" vertretenen Auffassungen stehen keine Regelungen der
EU-Richtlinien entgegen.
176.
Kompatibilität mit deutschem Recht: Die von der Arbeitsgruppe
"Versicherungen" vertretenen Auffassungen entsprechen deutschem Recht, unter
folgender Einschränkung:
a) Beiträge aus der
fondsgebundenen Lebensversicherung werden derzeit unabhängig von
vertraglichen Ausstattungen in vollem Umfang einheitlich unter den gebuchten
Bruttobeiträgen ausgewiesen.
b) die Beiträge aus der Bruttorückstellung für Beitragsrückerstattung werden
in einem gesonderten Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen.
177.
Kompatibilität mit US-GAAP: Den von der Arbeitsgruppe "Versicherungen"
vertretenen Auffassungen stehen US-GAAP nicht entgegen. Eine Aufteilung von
Beiträgen wird nach US-GAAP bei gewissen Arten der fondsgebundenen
Lebensversicherung praktiziert. Es entspricht jedoch US-amerikanischer Praxis
nach sogenannten "Statutory GAAP", dass den Beiträgen aus der Rückstellung für
Beitragsrückerstattung ähnliche Sachverhalte in der Gewinn- und Verlustrechnung
erfasst werden.
178.
Kompatibilität mit IAS: Bestehende IAS-Regelungen stehen den von der
Arbeitsgruppe "Versicherungen" vertretenen Auffassungen nicht entgegen. Die
Notwendigkeit einer Zerlegung von Beiträgen u.a. in der fondsgebundenen
Lebensversicherung wird derzeit im Rahmen des Projektes "Insurance" beim IASC
diskutiert.
Kernfrage
13: Gliederungsschemata für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
198.
Angesichts der für die einzelnen Geschäftsbereiche zu machenden Angaben in der
Segmentberichterstattung und der übrigen Anhangangaben sollte nach Auffassung
der Arbeitsgruppe "Versicherungen" die Gewinn- und Verlustrechnung und Bilanz in
ihrem Detaillierungsgrad gegenüber den derzeit vorgegebenen Formblättern der
EU-Versicherungsbilanzrichtlinie und der RechVersV deutlich reduziert und
übersichtlicher aufgebaut werden. Die Schemata sind durch umfangreiche Angaben
im Anhang zu ergänzen.
199.
Wegen der engen Verknüpfung von Versicherungsgeschäft und
Kapitalanlagegeschäft sollte nach Ansicht der Arbeitsgruppe "Versicherungen" auf
eine Trennung zwischen versicherungstechnischer Rechnung und
nichtversicherungstechnischer Rechnung verzichtet werden (implizit im
Gliederungsschema geregelt).
Kernfrage 15:
Konzerninterne Transaktionen
Anlage
|
Konzernbilanz zum 31.12.2001 |
|
|
|
|
|
|
|
AKTIVA
|
|
|
|
|
2001
|
2000
|
|
|
Mio
Euro |
Mio
Euro |
|
A.
Immaterielle Vermögensgegenstände |
|
|
|
I.
Geschäfts- oder Firmenwert |
XXX
|
XXX
|
|
II.
Sonstige immaterielle Vermögensgegenstände |
XXX
|
XXX
|
|
Summe
A. |
XXX
|
XXX
|
|
B.
Kapitalanlagen |
|
|
|
I.
Grundstücke und Bauten einschließlich der
Bauten auf fremden Grundstücken |
XXX
|
XXX
|
|
II.
Anteile an verbundenen Unternehmen, Gemein-
schaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen |
XXX
|
XXX
|
|
III.
Hypothekendarlehen und übrige Darlehen |
XXX
|
XXX
|
|
IV.
Sonstige Wertpapiere |
XXX
|
XXX
|
|
1.
Gehalten bis zur Endfälligkeit |
XXX
|
XXX
|
|
2.
Jederzeit veräußerbar |
XXX
|
XXX
|
|
3.
Handelsbestände |
XXX
|
XXX
|
|
Summe
IV. |
XXX
|
XXX
|
|
V.
Übrige Kapitalanlagen |
XXX
|
XXX
|
|
Summe
B. |
XXX
|
XXX
|
|
C.
Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von
Inhabern von Lebensversicherungspolicen |
XXX
|
XXX
|
|
D.
Forderungen |
XXX
|
XXX
|
|
E.
Laufende Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks
und Kassenbestand |
XXX
|
XXX
|
|
F.
Anteile der Rückversicherer an versicherungs-
technischen Rückstellungen |
XXX
|
XXX
|
|
G.
Aktivierte Abschlusskosten |
XXX
|
XXX
|
|
H.
Aktive Steuerabgrenzung |
XXX
|
XXX
|
|
I.
Übrige Aktiva |
XXX
|
XXX
|
|
Summe
Aktiva |
XXX
|
XXX
|
|
|
|
|
|
PASSIVA |
|
|
|
|
2001
|
2000
|
|
|
Mio
Euro |
Mio
Euro |
|
A.
Eigenkapital |
|
|
|
I.
Gezeichnetes Kapital und Kapitalrücklage |
XXX
|
XXX
|
|
II.
Gewinnrücklagen |
XXX
|
XXX
|
|
III.
Übrige Rücklagen |
XXX
|
XXX
|
|
IV.
Konzerngewinn |
XXX
|
XXX
|
|
Summe
A. |
XXX
|
XXX
|
|
B.
Anteile anderer Gesellschafter am Eigenkapital |
XXX
|
XXX
|
|
C.
Versicherungstechnische Rückstellungen (brutto) |
|
|
|
I.
Beitragsüberträge |
XXX
|
XXX
|
|
II.
Deckungsrückstellung |
XXX
|
XXX
|
|
III.
Rückstellung für noch nicht abgewickelte
Versicherungsfälle |
XXX
|
XXX
|
|
IV.
Übrige versicherungstechnische Rückstellungen |
XXX
|
XXX
|
|
Summe
C. |
XXX
|
XXX
|
|
D.
Versicherungstechnische Rückstellungen im
Bereich der Lebensversicherung, soweit das
Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern
getragen wird (brutto) |
XXX
|
XXX
|
|
E.
Andere Rückstellungen |
|
XXX
|
|
I.
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche
Verpflichtungen |
XXX
|
XXX
|
|
II.
Steuerrückstellungen |
XXX
|
XXX
|
|
III.
Sonstige Rückstellungen |
XXX
|
XXX
|
|
Summe
E. |
XXX
|
XXX
|
|
F.
Verbindlichkeiten |
|
|
|
I.
Genussrechtskapital und nachrangige Verbindlichkeiten |
XXX
|
XXX
|
|
II.
Anleihen und Darlehen |
XXX
|
XXX
|
|
III.
Übrige Verbindlichkeiten |
XXX
|
XXX
|
|
Summe
F. |
XXX
|
XXX
|
|
G.
Passive Steuerabgrenzung |
XXX
|
XXX
|
|
H.
Übrige Passiva |
XXX
|
XXX
|
|
Summe
Passiva |
XXX
|
XXX
|
|
|
|
|
|
Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung |
|
|
|
für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2001 |
|
|
|
|
2001 |
2000 |
|
|
Mio
Euro |
Mio
Euro |
|
1. Gebuchte Beiträge |
XXX
|
XXX
|
|
2. Verdiente Beiträge (netto) |
XXX
|
XXX
|
|
3. Erträge (netto) aus Kapitalanlagen |
|
|
|
a) Erträge aus verbundenen Unternehmen,
Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten
Unternehmen |
XXX
|
XXX
|
|
b) Übrige Erträge aus Kapitalanlagen |
XXX
|
XXX
|
|
Summe 3. |
XXX
|
XXX
|
|
4. Sonstige Erträge |
XXX
|
XXX
|
|
Summe Erträge (2. bis 4.) |
XXX
|
XXX
|
|
5. Leistungen (netto) an Kunden |
|
|
|
a) Leben/Kranken |
XXX
|
XXX
|
|
b) Schaden/Unfall |
XXX
|
XXX
|
|
Summe 5. |
XXX
|
XXX
|
|
6. Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb (netto)
|
XXX
|
XXX
|
|
7. Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert
|
XXX
|
XXX
|
|
8. Sonstige Aufwendungen |
XXX
|
XXX
|
|
Summe Aufwendungen (5. bis 8.) |
XXX
|
XXX
|
|
9. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit |
XXX
|
XXX
|
|
10. Steuern |
XXX
|
XXX
|
|
11. Anteile anderer Gesellschafter am Ergebnis |
XXX
|
XXX
|
|
12. Jahresüberschuss |
XXX
|
XXX
|
|
|
|
|
|
| |
|
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